Clé de voûte de l’organisation de la transmission de l’épargne affectée à un contrat d’assurance-vie, la désignation bénéficiaire revêt une importance fondamentale. On ne saurait trop insister sur le soin qu’il convient d’apporter à la rédaction de la clause bénéficiaire, certes au moment de la souscription du contrat, mais aussi à l’occasion de changements dans l’évolution des objectifs transmissifs du souscripteur du contrat, et donc lors de la modification de la clause bénéficiaire.

Cependant, si, en vertu de l’article L 132-8 du Code des assurances, le souscripteur demeure libre de modifier jusqu’à son décès le nom du bénéficiaire du contrat d’assurance-vie, cette prérogative ne peut plus être exercée dans l’hypothèse où le bénéficiaire aurait accepté le contrat. En outre, dès l’acceptation du bénéficiaire, qui peut notamment résulter d’une simple lettre expédiée à la Compagnie d’assurances, le souscripteur ne peut plus recouvrer l’épargne logée dans le contrat, sauf autorisation de l’acceptant (sur ces points : Cf. Les Echos Patrimoine du 3 octobre 1997).

Ces incidences découlent du mécanisme de la stipulation pour autrui sur lequel repose l’assurance-vie. Juridiquement, le souscripteur demande à l’assureur de s’engager à exécuter une prestation envers le bénéficiaire. Si le bénéficiaire n’est pas partie au contrat, il n’en demeure pas moins que celui-ci lui confère un droit contre l’assureur. Il en résulte que, dès l’instant où le bénéficiaire accepte le contrat, son droit de créance à l’encontre de l’assureur devient définitif et irrévocable (article L 132-9 du Code des Assurances). En effet, par son acceptation, le bénéficiaire consolide le droit préexistant né de la volonté du souscripteur au moment de la conclusion du contrat : celui d’appréhender les capitaux versés en cas de décès du souscripteur-assuré.

C’est la raison pour laquelle, ainsi que vient de le confirmer une réponse ministérielle, on ne saurait soumettre l’acceptation par le bénéficiaire avant l’échéance du contrat à l’accord préalable du souscripteur, sans ôter au contrat d’assurance-vie son caractère de stipulation pour autrui. Or cette caractéristique justifie, notamment, le fait que le droit de l’assurance déroge à celui des successions tant en matière civile que fiscale (Réponse ministérielle N° 5527, JO Sénat Q, 19 février 1998 p. 562). Par essence, elle doit donc demeurer.

Pratiquement, afin de se prémunir contre l’écueil de son acceptation, le bénéficiaire peut être désigné par voie testamentaire. Dans la mesure où le bénéficiaire n’est pas identifié par la compagnie d’assurances avant le décès du souscripteur, son acceptation antérieure ne saurait être recevable.

Abus de droit et opération patrimoniale

Il ressort de la qualité de tiers de l’administration fiscale à l’égard des redevables de l’impôt qu’elle doit, en principe, s’en tenir à la situation née des actes sincères passés entre les parties. En principe, ces actes lui sont opposables. Cependant afin d’écarter certaines opérations a priori astucieuses, l’administration dispose d’une arme redoutable codifiée aux articles L 64 à L 64 B du Livre des Procédures fiscales : il s’agit de l’abus de droit qui ne s’applique qu’à certains impôts dont, notamment, l’ISF, les droits de mutation à titre gratuit et l’impôt sur le revenu.

Lorsqu’elle invoque ce texte spécial, l’administration doit se placer nécessairement sur l’un des deux terrains suivants :

celui de la fictivité ou du déguisement des actes litigieux. L’abus de droit sanctionne alors la simulation juridique de la construction présentée (exemple : donation déguisée en vente);

celui du but exclusivement fiscal des opérations apparentes. Dans cette hypothèse, consacrée par la jurisprudence, l’abus de droit sanctionne les actes qui n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales applicables à la réelle opération. Néanmoins, ainsi que nous le verrons, la simple habileté fiscale n’est pas sanctionnée dans la mesure où elle ne constitue pas une fraude à la loi.

Depuis 1988, la jurisprudence de la Cour de cassation s’est alignée sur celle du Conseil d’État : l’abus de droit peut être caractérisé même si les deux conditions ne sont pas remplies simultanément. Ainsi une opération non fictive peut quand même constituer un abus de droit si elle n’obéit qu’à des motivations fiscales.

La procédure de répression des abus de droit n'est cependant pas applicable lorsque le contribuable, préalablement à la conclusion d'un contrat ou d'une convention, a consulté par écrit l'administration centrale sur la validité de cette opération et qu'elle n'a pas répondu dans les six mois. Tout comme le nouveau rescrit fiscal concernant les donations d’entreprises (Cf. Les Echos Patrimoine du 20 février1998), la durée de la procédure pèche, là encore, par sa lenteur.

Lorsque l’administration fiscale entend utiliser la procédure de répression des abus de droit, la charge de la preuve diffère selon que le Comité Consultatif de Répression des abus de droit a été ou non saisi par le redevable ou l’administration. Si l'administration suit l’avis rendu par le comité, la charge de la preuve du bien-fondé de l’imposition est supportée par le redevable. Au contraire, si l’administration ne suit pas cet avis, c’est à elle qu’incombe la charge de la preuve du bien-fondé de l'imposition établie. Tout comme lorsque le comité n’est pas saisi.

Le comité émet un rapport annuel dont le dernier, au titre de 1997, vient d’être publié au Bulletin Officiel des Impôts (BOI 13L 4-98, 13 mars 1998). 19 affaires seulement ont été examinées dont la majorité a trait à des donations d’immeubles déguisées en ventes dont le prix est converti en rente viagère. Ces ventes sont majoritairement requalifiées en donations, l’intention libérale du vendeur étant, dans les affaires examinées, souvent manifeste eu égard à son âge, son (mauvais) état de santé, son lien de parenté avec l’acquéreur et….. à la proximité de son décès. Quasi systématiquement, lorsque ces données sont réunies, le comité émet un avis favorable aux poursuites fiscales.

D’une manière générale le faisceau de présomptions graves et concordantes invoqué par l’administration emporte la conviction du juge saisi de l’affaire, le caractère non fictif de l’acte de vente apparent étant difficile à prouver.

Outre ces donations déguisées, à l’habileté fiscale douteuse pour ne pas dire maladroite, le comité a été amené à se prononcer en 1997 sur la souscription de contrats d’assurance-vie par le représentant légal d’une incapable majeure décédée le lendemain de la signature.

En l’espèce, le frère de l’incapable a affecté la quasi-totalité des avoirs de sa sœur à la souscription de trois contrat d’assurance-vie. Le représentant légal de l’incapable et son frère en sont les bénéficiaires. Le contrat, d’une durée de 14 ans, prévoyait des versements annuels de 300 000 francs, alors même que l’incapable ne disposait plus de fonds au lendemain de la souscription.

Le comité estime que l’administration est bien fondée à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit car, d’une part, la souscription " …n’avait pour but exclusif que de réduire l’actif imposable de la succession à concurrence des primes versées et donc d’éluder le paiement des droits de mutation par décès entre collatéraux " (dont le taux est de 45 %au delà de 150 000 francs et de 35 % en deçà) et, d’autre part, les contrats ont été souscrits la veille du décès de l’assurée " en réanimation depuis plusieurs jours à l’hôpital".

A l’appui de cet avis, outre les conditions particulières du contrat peu cohérentes avec les données personnelles du souscripteur, le comité a mis en avant " l’absence d’aléa aux contrats souscrits qui ne rémunéraient pas une épargne longue ". Ce motif peut paraître superfétatoire au regard d’une part de l’évolution du droit positif quant à ce sujet (Cf. Les Echos Patrimoine du 5 décembre 1997) et, d’autre part, des autres motifs développés par le comité qui, à notre sens, suffisent à critiquer en soi l’opération.

Cette affaire, qui constitue un précédent intéressant, conforte par ailleurs notre analyse (Cf. Les Echos Patrimoine du 5 décembre 1997) au terme de laquelle la notion de primes manifestement exagérées (permettant de réintégrer dans l’actif successoral l’épargne excessive affectée à la souscription d’un contrat) ne saurait être invoquée par un tiers étranger à la succession à qui le rapport n’est pas dû. Or l’administration fiscale, tiers à la dévolution successorale, n’a pas remis en cause l’opération sur le fondement de l’article L 132-13 alinéa 2 du Code des assurances (qui vise la notion de primes excessives), mais sur celui de l’article L 64 du Livre des Procédures Fiscales.

Quant à l’application de cet article, on peut s’interroger sur le fait de savoir dans quelle mesure la proximité chronologique des actes et faits constitue un abus de droit ?

En effet, à la lettre, l’abus de droit n’est pas caractérisé par la proximité chronologique d’opération distincte concourant notamment à une économie fiscale. Ainsi, le Comité a pu décider en 1994 (avis publié au BOI 13 L-3-95) que la donation de titres d’une société préalablement à la cession de cette dernière, ne constituait pas en soi un abus de droit (l’effet de cette opération est de gommer les plus-values). De la même manière la transformation d’une SARL en société anonyme préalablement à la cession de ses titres peut légitimement n’être motivé que par le souci d’éviter le paiement du droit de mutation de 4,80 % sur la cession des parts sociales dans la mesure où l’opération ne constitue pas un montage frauduleux. Tel serait cependant le cas si la société revenait en sa forme initiale après la cession (Cf. Cass. com, 10 décembre 1996, n° 2084 P ; la doctrine administrative s’étant ralliée à cette jurisprudence dans une récente instruction : BOI 7 D-3-97, 24 juin 1997).

A contrario, si l’espacement dans le temps des opérations ne permet pas en soi de parer à la qualification d’abus de droit, la concomitance dans la réalisation des étapes de la construction juridique litigieuse risque d’attirer l’attention de l’administration fiscale. Et sa requalification.

A défaut d’actes litigieux fictifs, répréhensibles à coup sur, la jurisprudence considère toutefois que l’existence de préoccupations fiscales de la part des parties demeure licite quand elle ne constitue pas la justification exclusive de l'opération (en ce sens Cf.: Cass. com. 24 avril 1990, n° 556 P). En d’autres termes, l’utilisation par les parties d’un schéma moins onéreux fiscalement n’est pas condamnable dès l’instant où celui ci peut se rattacher à une réalité économique présentant un intérêt financier justifié. C’est à dire, notamment, lorsque les incidences du schéma sont multiples et sont motivées par des objectifs patrimoniaux. Au contraire, l’excès d’habileté qui ne camoufle in fine qu’une imposition éludée ou atténuée entraînera une requalification fiscale de la construction juridique jugée artificielle et les parties subiront une pénalité égale à 80 % des droits rappelés auquel s’ajoutera l'intérêt de retard de 0,75 % par mois courue.